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Der Bayerische Landesbeauftragte für den Datenschutz (BayLfD)

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Der Bayerische Landesbeauftragte für den Datenschutz; Stand: 01.12.2009

11. Steuer- und Finanzverwaltung

11.1. eGovernment-Projekt KONSENS

Bereits im Jahr 1989 hatten die Steuerverwaltungen der Länder mit dem Gemeinschaftsprojekt FISCUS den Versuch unternommen, das gesamte automatisierte Besteuerungsverfahren neu zu konzipieren, zu vereinheitlichen und arbeitsteilig zu realisieren. Aufgrund von nicht überwindbaren Problemen musste das Projekt jedoch nach einigen Jahren eingestellt werden. Am 09.07.2004 haben die Finanzminister der Länder eine neue Vorgehensweise beschlossen. Im Rahmen des eGovernment-Projekts KONSENS (Koordinierte neue Software-Entwicklung der Steuerverwaltung) soll nun gemeinsam länderübergreifend einheitliche Software für das Besteuerungsverfahren entwickelt, beschafft und eingesetzt werden. Die Finanzminister der Länder und des Bundes haben im Jahr 2006 ein entsprechendes Verwaltungsabkommen geschlossen, das am 01.01.2007 in Kraft getreten ist.

Das Projekt KONSENS umfasst eine Vielzahl von steuerlichen Fachverfahren. Auch bereits bestehende eGovernment-Anwendungen wie das Verfahren ELSTER (Elektronische Steuererklärung; siehe zuletzt Nr. 10.1 und Nr. 10.2 meines 22. Tätigkeitsberichts 2006) werden unter KONSENS weiterentwickelt. Die Entwicklung der einzelnen Fachverfahren erfolgt dabei nach dem "Prinzip des Auftrag nehmenden Landes" ("Einer für Alle"). Im Namen der Steuerverwaltungen hat deshalb das Staatsministerium der Finanzen den Wunsch an mich herangetragen, die mit dem jeweiligen Fachverfahren im Zusammenhang stehenden datenschutzrechtlichen Belange ebenfalls nur mit einem Landesdatenschutzbeauftragten abzustimmen. Diesem Wunsch hat die 74. Konferenz der Datenschutzbeauftragten des Bundes und der Länder am 25./26.10.2007 in Saalfeld jedoch mehrheitlich nicht entsprochen.

Mit der (Weiter-)Entwicklung einzelner KONSENS-Verfahren eng verknüpft sind auch einige gesetzgeberische Aktivitäten im Berichtszeitraum. Auf diese sowie auf einige ausgewählte KONSENS-Verfahren unter bayerischer Beteiligung möchte ich nachfolgend eingehen:

11.1.1. Steueridentifikationsnummer

Bereits durch das Steueränderungsgesetz 2003 hat der Bundestag die rechtlichen Grundlagen für ein an jeden Steuerpflichtigen dauerhaft zu vergebendes Identifikationsmerkmal geschaffen (§§ 139 a bis d AO). Um die Steueridentifikationsnummer zuteilen zu können, haben alle deutschen Meldebehörden die in § 139 b AO aufgeführten Melderegisterdaten dem Bundeszentralamt für Steuern übermittelt. Nach der ursprünglichen Planung sollte die Vergabe der Steueridentifikationsnummern durch das Bundeszentralamt für Steuern bis zum 01.01.2008 an alle Steuerpflichtigen erfolgt sein. Wohl aufgrund der stark unterschätzten praktischen Schwierigkeiten konnte die Zuteilung jedoch bis heute nicht abgeschlossen werden.

Auf diesem Wege entsteht erstmals in der Geschichte der Bundesrepublik Deutschland und dauerhaft eine zentrale Bevölkerungsdatei. Die Verwendung der beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten ist derzeit zwar in § 139 b AO gesetzlich strikt auf steuerliche Zwecke beschränkt. Die Erfahrungen der Vergangenheit lassen aber befürchten, dass ein derart umfassender Datenpool über kurz oder lang auch die Begehrlichkeiten anderer Verwaltungen wecken wird und damit der Weg zu einem verfassungsrechtlich unzulässigen Personenkennzeichen ("gläserner Bürger") beschritten wird. In diesem Zusammenhang darf ich auch auf die Entschließung der 75. Konferenz der Datenschutzbeauftragten des Bundes und der Länder am 03./04.04.2008 in Berlin "Datenschutzförderndes Identitätsmanagement statt Personenkennzeichen" hinweisen (Anlage Nr. 15).

11.1.2. Projekt OpenELSTER

Eine erste Bestätigung dieser Befürchtung haben die Planungen für das Projekt OpenELSTER erbracht. Grundlegende Überlegung ist dabei, über das ELSTEROnline-Portal ein kostenloses Zertifikat für elektronische Behördengänge zur Verfügung zu stellen. Diese im Hinblick auf die Steigerung der Akzeptanz von eGovernment-Anwendungen an sich durchaus begrüßenswerte Überlegung wurde jedoch konterkariert durch die in einer ersten Planungsphase angedachte Übermittlung der Steueridentifikationsnummer an die beteiligten Verwaltungen zur Überprüfung der verwendeten Zertifikate. Ich musste das Staatsministerium der Finanzen darauf hinweisen, dass eine derartige Übermittlung gegen die in § 139 b AO gesetzlich festgelegte Zweckbindung des Identifikationsmerkmals ausschließlich für steuerliche Zwecke verstoßen würde.

Nach meinem derzeitigen Kenntnisstand wird die bei der Bundesregierung gebildete "eGovernment-Staatssekretärsrunde" über eine Weiterverfolgung des Vorhabens entscheiden. Ebenso wie meine Kolleginnen und Kollegen werde ich das Vorhaben sehr kritisch weiter beobachten.

11.1.3. Projekt ELSTERLohn II

Mit dem Jahressteuergesetz 2008 hat der Bundestag einen neuen § 39 e EStG "Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale" beschlossen. In die bereits erwähnte zentrale Steuerdatei sollen für jeden Steuerpflichtigen weitere, zum Teil sensible Merkmale wie Religionszugehörigkeit (auch des Ehegatten), Steuerklasse und Freibeträge hinzugespeichert werden. Damit soll zum einen die Ablösung der bisher bekannten (Papier-) Lohnsteuerkarte durch ein elektronisches Abrufverfahren ab 2011 ermöglicht werden (Projekt ELSTERLohn II). Zum anderen soll aber auch den Kreditinstituten die Einbehaltung der Kirchensteuer auf Kapitalerträge im Rahmen der sogenannten Abgeltungssteuer erleichtert werden. Die während des Gesetzgebungsverfahrens gefasste Entschließung der 74. Konferenz der Datenschutzbeauftragten des Bundes und der Länder am 25./26.10.2007 in Saalfeld "Zentrale Steuerdatei droht zum Datenmoloch zu werden" (Anlage Nr. 10) hat im Ergebnis keinen Niederschlag gefunden.

Bei dem künftigen elektronischen Lohnsteuerabzugsverfahren werden die Lohnsteuerabzugsmerkmale in der zentralen Datei zum automatisierten Abruf durch den Arbeitgeber bereitgehalten. Hier stellt sich insbesondere die Problematik der zuverlässigen Vermeidung von sogenannten Neugierabfragen. Es erscheint fraglich, ob die in § 39 e Abs. 4 EStG vorgesehenen Regeln für den Abruf durch den Arbeitgeber (Authentifizierung des Arbeitgebers, Angabe seiner Wirtschafts-Identifikationsnummer sowie Angabe der Steueridentifikationsnummer und des Geburtstages des jeweiligen Arbeitnehmers) unberechtigte Abrufe werden gänzlich verhindern können.

Eine vergleichbare Problematik sehe ich bei eventuellen künftigen Abrufen von Kreditinstituten zwecks Einbehaltung der Kirchensteuer auf Kapitalerträge im Rahmen der sogenannten Abgeltungssteuer. Zwar sieht § 51 a Abs. 2 e EStG vor, dass bis zum 30.06.2010 zu prüfen ist, ob die Kirchensteuer ab 2011 ausschließlich im Abzugsverfahren an der Quelle (Finanzinstitut) erhoben werden soll - hierfür benötigen die Kreditinstitute die Möglichkeit eines Abrufs der Religionszugehörigkeit ihrer Kunden aus der zentralen Steuerdatei - oder aber weiterhin nur nach Mitteilung der Religionszugehörigkeit an die Bank durch den Steuerpflichtigen bzw. im Rahmen der Einkommen- und Kirchensteuerveranlagung erhoben werden kann. Eine ergebnisoffene Evaluierung halte ich indessen für mehr als fraglich.

11.1.4. ELSTER-Clearingstellen

Die Problematik der in Bayern und Nordrhein-Westfalen eingerichteten Clearingstellen - als zentrale Annahme- und Verteilstellen für die im Rahmen von ELSTER eingehenden elektronischen Steuerdaten - habe ich bereits mehrfach thematisiert (siehe zuletzt Nr. 10.2 meines 22. Tätigkeitsberichts 2006). Ich habe in diesem Zusammenhang insbesondere eine Klärung der rechtlichen Stellung dieser Clearingstellen - und damit einhergehend auch der datenschutzrechtlichen Verantwortlichkeit - gefordert. Das Staatsministerium der Finanzen hat mir mitgeteilt, dass zwar - unter der Annahme, dass die Clearingstellen Datenverarbeitung im Auftrag vornähmen - das jeweils Auftrag gebende Land bzw. der Bund für die Einhaltung des Datenschutzes verantwortlich bliebe. Damit komme es eigentlich - je nach Einzelfall - zur Anwendung des jeweiligen Landesdatenschutzgesetzes bzw. des Bundesdatenschutzgesetzes. Da dies jedoch aus Sicht der Steuerverwaltung nicht praktikabel sei, sei auf Ebene der Referatsleiter Abgabenordnung des Bundes und der Länder vereinbart worden, dass für die Clearingstelle München datenschutzrechtlich der Freistaat Bayern und für die Clearingstelle Düsseldorf datenschutzrechtlich das Land Nordrhein-Westfalen zuständig sei.

Ich gehe davon aus, dass daraus auch die Anwendung der Landesdatenschutzgesetze der beiden genannten Länder folgen soll. Eine derartige Festlegung auf Verwaltungsebene vermag aber schon aus verfassungsrechtlichen Gründen die gesetzlichen Vorgaben der Datenschutzgesetze nicht auszuhebeln.

11.2. Automatisierte Kontenabfrage im Besteuerungsverfahren

Bereits im Jahr 2005 hatte ich die praktische Umsetzung des automatisierten Kontenabrufverfahrens bei einem bayerischen Finanzamt aus datenschutzrechtlicher Sicht geprüft. Zum damaligen Zeitpunkt war die Zahl der durchgeführten Kontenabrufe noch sehr gering. Nachdem sich das automatisierte Kontenabrufverfahren für Finanzbehörden mittlerweile etabliert hat, habe ich im Jahr 2008 erneut eine datenschutzrechtliche Prüfung bei einem bayerischen Finanzamt vorgenommen.

11.2.1. Rechtslage

Hinsichtlich der automatisierten Kontenabfrage im Besteuerungsverfahren stellt sich die datenschutzrechtlich relevante Rechtslage wie folgt dar:

  • Zur Bekämpfung illegaler Finanztransaktionen im Bereich des Terrorismus und der organisierten Kriminalität (Geldwäsche) haben alle Kreditinstitute gem. § 24 c Kreditwesengesetz seit dem 01.04.2003 Dateien mit Kontenstammdaten (u.a. Kontonummer, Name und Geburtstag des Kontoinhabers, nicht aber: Kontostände und -bewegungen) ständig aktualisiert vorzuhalten. Auf diese Dateien kann die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht automatisiert zugreifen, ggf. auf Ersuchen von Polizeien, Staatsanwaltschaften, Gerichten, Steuerfahndungs- und Zollbehörden.

Mit Wirkung vom 01.04.2005 wurden durch das "Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit" vom 21.12.2003 in die Abgabenordnung die Bestimmungen des § 93 Abs. 7 AO und des § 93 b AO eingefügt. Seitdem ist es auch den Finanzbehörden gestattet, "zur Festsetzung oder Erhebung von Steuern" die nach § 24 c KWG von den Kreditinstituten vorzuhaltenden Kontenstammdaten (mittelbar) über das Bundeszentralamt für Steuern und die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht automatisiert abzurufen.

  • Bereits mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.03.2005 wurde der Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) um Regelungen zum automatisierten Kontenabruf ergänzt. Dabei wurde in Nummer 2.7 AEAO zu § 93 AO bestimmt: "Hat sich durch einen Kontenabruf herausgestellt, dass Konten oder Depots vorhanden sind, die der Beteiligte auf Nachfrage … nicht angegeben hat, ist er über das Ergebnis des Kontenabrufs zu informieren …. Würde durch eine vorhergehende Information des Beteiligten der Ermittlungszweck gefährdet …, kann sich die Finanzbehörde nach § 93 Abs. 1 Satz 1 unmittelbar an die betreffenden Kreditinstitute wenden …. In diesen Fällen ist der Beteiligte nachträglich über die Durchführung des Kontenabrufs zu informieren." In Nummer 2.8 AEAO zu § 93 AO heißt es: "Wurden die Angaben des Beteiligten durch einen Kontenabruf bestätigt, ist der Beteiligte gleichwohl über die Durchführung des Kontenabrufs zu informieren, z.B. durch eine Erläuterung im Steuerbescheid: "Es wurde ein Kontenabruf nach § 93 Abs. 7 AO durchgeführt."
  • Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 13.06.2007 (Az. 1 BvR 1550/ 03) die Verfassungsbeschwerden gegen § 93 Abs. 7 AO i.V.m. § 93 b AO zwar im Ergebnis verworfen. Bereits in dem vorausgehenden Verfahren über den Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung hatte das Bundesverfassungsgericht aber aus Transparenz- und Rechtsschutzgründen eine zumindest nachträgliche, zeitnahe Information des Steuerpflichtigen über einen durchgeführten Kontenabruf für erforderlich gehalten (vgl. Rdnr. 60 ff. des Beschlusses vom 22.03.2005; Az. 1 BvR 2357/04). Zudem folgen nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts aus dem Anspruch des Bürgers auf effektiven Rechtsschutz auch entsprechende Dokumentationserfordernisse der Steuerverwaltung.
  • Der Gesetzgeber hat den Anforderungen des Bundesverfassungsgerichts durch Anfügung von § 93 Abs. 9 und Abs. 10 AO im Rahmen des "Unternehmensteuerreformgesetzes 2008" vom 14.08.2007 Rechnung getragen. Danach ist ein Betroffener vor einem Abrufersuchen auf die Möglichkeit eines Kontenabrufs hinzuweisen. Nach der Durchführung ist ein Betroffener zu benachrichtigen. Der Hinweis und die Benachrichtigung können allerdings im Wesentlichen in jenen Fällen unterbleiben, in denen sie die ordnungsgemäße Erfüllung der in der Zuständigkeit des Ersuchenden liegenden Aufgaben gefährden würden (§ 93 Abs. 9 AO). Weiterhin sind das Abrufersuchen und dessen Ergebnis vom Ersuchenden zu dokumentieren (§ 93 Abs. 10 AO). Die genannten Änderungen sind am 18.08.2007 in Kraft getreten.
  • Bereits im Vorgriff auf die gesetzliche Regelung des § 93 Abs. 10 AO hat das Staatsministerium der Finanzen den nachgeordneten Finanzbehörden das Formular "Aktenvermerk zum Kontenabrufersuchen nach § 93 Abs. 7 i.V.m. § 93 b AO" zur Verfügung gestellt. In dem Formular sind vom Ersuchenden der Abfragegrund und die bisherigen Ermittlungsmaßnahmen darzulegen. Das Formular ist dem Hauptsachgebietsleiter Abgabenordnung zur Prüfung und Unterschrift vorzulegen. Es liegt dem Leiter des Finanzamts auch bei dessen endgültiger Zeichnung des eigentlichen Kontenabfragevordrucks für das Bundeszentralamt für Steuern vor.

11.2.2. Praktische Umsetzung

Die praktische Durchführung der Kontenabfrage habe ich im Berichtszeitraum vor Ort bei einem bayerischen Finanzamt in Form einer detaillierten Einzelfallprüfung unter Hinzuziehung von Aktenunterlagen geprüft. Die Prüfung erbrachte folgende Ergebnisse:

  • Zum Zeitpunkt der Prüfung bestand im Hinblick auf die Kontenabfragen keinerlei maschinelle Unterstützung. Die Kontenabfragen wurden nahezu ausschließlich von Außenprüfungsbeamten angestoßen. Das geprüfte Finanzamt verwendete für Dokumentationszwecke den erwähnten Vordruck des Staatsministeriums der Finanzen. Die Aufbewahrung einer Kopie des an das Bundeszentralamt für Steuern gesandten, jeweils vom Leiter des Finanzamts unterzeichneten Anfrageformulars und des Originals des dokumentierenden Vordrucks erfolgte nicht zentral, beispielsweise beim Hauptsachgebietsleiter Abgabenordnung, sondern in den jeweiligen Aktenunterlagen des Einzelfalls, bei den erwähnten Abfragen der Außenprüfungsbeamten in deren Handakten.
  • Eine Einzeldurchsicht der dokumentierenden Vordrucke ergab im Ergebnis keine zu beanstandenden Mängel. Die Begründungen für die gewünschten Kontenabfragen waren durchweg individuell, ausführlich und nachvollziehbar. Die Frage der vorherigen Anhörung wurde jeweils erörtert; diese ist in einigen Fällen erfolgt, in den meisten Fällen wurde allerdings - mit entsprechender Begründung - von einer vorherigen Unterrichtung abgesehen.
  • In den Fällen, in denen die durchgeführte Kontenabfrage zu Informationen über bisher nicht bekannte Konten führte, wurde der Steuerpflichtige in der Regel schriftlich um nähere Angaben zu den aufgedeckten Konten gebeten.
  • In jenen Fällen, in denen die durchgeführte Kontenabfrage zu keinen neuen Erkenntnissen führte, erfolgte überwiegend die im Gesetz bzw. im Anwendungserlass vorgesehene Unterrichtung des Steuerpflichtigen durch ein gesondertes Schreiben oder eine entsprechende Formulierung in dem dem Steuerpflichtigen übermittelten Prüfungsbericht. Gegen diese Verfahrensweise bestehen aus datenschutzrechtlicher Sicht keine Einwendungen.
  • In einer Anzahl von Fällen, nämlich in

1 Fall von im Jahr 2005 insgesamt 12 getätigten Abfragen,

10 Fällen von im Jahr 2006 insgesamt 38 getätigten Abfragen,

1 Fall von im Jahr 2007 insgesamt 29 getätigten Abfragen

ergab sich allerdings, dass durch den durchgeführten Kontenabruf keine neuen Konten ermittelt worden waren, die Unterrichtung des Betroffenen laut Aktenlage aber unterblieben ist. Dies widerspricht den bereits erwähnten Vorgaben und ist aus datenschutzrechtlicher Sicht im Hinblick auf die Transparenz staatlichen Handelns und unter dem Gesichtspunkt des Rechtsschutzgedankens nicht hinnehmbar.

In oben genannten Fallzahlen nicht enthalten sind zwei telefonische Unterrichtungen der Betroffenen, die sich aus handschriftlichen Aufzeichnungen der Außenprüfer ergeben. Aus datenschutzrechtlicher Sicht sehe ich diese Art der Benachrichtigung sehr kritisch; hier ist aus Dokumentationszwecken zumindest die Fertigung eines Aktenvermerks notwendig.

  • Die Problematik der Unterrichtung des Betroffenen war bereits in der Vergangenheit Gegenstand eines Schriftwechsels mit dem Staatsministerium der Finanzen. Sie resultiert aus einer vor allem in der vorliegenden Fallkonstellation (Auseinanderfallen von abrufender und veranlagender Stelle) nicht ausreichend klaren Aufgabenzuweisung und insbesondere aus dem Fehlen von Kontrollmechanismen.

Zur Lösung bietet es sich an, die abfragende Stelle (Person) verpflichtend mit der Unterrichtung zu beauftragen und dies durch eine entsprechend gestaltete Verfügungszeile in dem verwendeten Vordruck sicherzustellen. Im Sinne des Vier-Augen-Prinzips erscheint darüber hinaus eine Kontrolle durch den verantwortlichen Hauptsachgebietsleiter notwendig.

  • Bei Abgleich der vorgelegten Aktenunterlagen über die durchgeführten Kontenabfragen mit den vom Staatsministerium der Finanzen zur Verfügung gestellten statistischen Anschreibungen je Finanzamt ergaben sich Abweichungen. Die Zahlen konnten zwar letztlich konsolidiert werden; es bleibt aber festzuhalten, dass bei Abfragen von Konten bei Ehegatten oder bei Abfragen von Konten im Rahmen der Prüfung von Gesellschaften unter späterer Einbeziehung der Verhältnisse der Gesellschafter Zweifelsfragen in der Zählweise bestehen. Hier erscheint eine klare und verbindliche - zumindest bayernweite - Vorgabe wünschenswert.

Ich habe das Staatsministerium der Finanzen in dem genannten Zusammenhang um entsprechende Maßnahmen gebeten.

Zudem habe ich das geprüfte Finanzamt aufgefordert, die bisher unterbliebene Unterrichtung der von einem Kontenabruf betroffenen Steuerpflichtigen zeitnah nachzuholen.

11.3. Auskunftsanspruch in der Abgabenordnung

In der Vergangenheit habe ich schon mehrfach von den Bemühungen der Datenschutzbeauftragten des Bundes und der Länder berichtet, einen Auskunftsanspruch für Steuerpflichtige in der Abgabenordnung zu verankern (vgl. zuletzt Nr. 12.1 meines 20. Tätigkeitsberichts 2002). Diese Versuche sind bisher stets am Widerstand der Steuerverwaltung gescheitert.

Erfreulicherweise hat das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 10.03.2008 (1 BvR 2388/03) nunmehr klar gestellt, dass § 19 BDSG, der den Auskunftsanspruch eines Betroffenen im Geltungsbereich des Bundesdatenschutzgesetzes regelt, auch gegenüber der Steuerverwaltung gilt.

In dem seiner Entscheidung zugrunde liegenden Fall hat das Bundesverfassungsgericht allerdings auch die Ablehnung der Auskunft im Hinblick auf die in § 19 Abs. 4 BDSG genannten Ablehnungstatbestände für verfassungskonform erachtet. Selbst wenn aber künftige Auskunftsersuchen in nicht unerheblichem Umfang unter Hinweis auf die Ausnahmetatbestände des § 19 Abs. 4 BDSG abgelehnt werden sollten, ist das Urteil des Bundesverfassungsgerichts aus datenschutzrechtlicher Sicht zu begrüßen: Die Steuerverwaltung hatte nämlich gegenüber der Datenschutzseite in der Vergangenheit stets argumentiert, dass die Frage eines Auskunftsrechts in der Abgabenordnung bewusst nicht geregelt worden sei, weshalb diese "absichtsvolle Nichtregelung" das allgemeine Datenschutzrecht verdränge. Dieser Rechtsauffassung hat das Bundesverfassungsgericht nunmehr endgültig eine klare Absage erteilt.

11.4. Auskunftsersuchen der Finanzämter über Teilnehmer von Fortbildungsveranstaltungen

Immer wieder erreichen mich Eingaben im Zusammenhang mit Auskunftsersuchen der Finanzverwaltung über Teilnehmer an Fortbildungsveranstaltungen. Im Berichtszeitraum war die Eingabe einer staatlich anerkannten Heimvolkshochschule von besonderem datenschutzrechtlichem Interesse.

Diese Institution führte unter anderem Fortbildungsveranstaltungen für homosexuelle Lehrkräfte durch. Im Zuge der einkommensteuerlichen Geltendmachung der angefallenen Kosten als Werbungskosten durch einen der Teilnehmer wandte sich das für diesen zuständige Finanzamt an die Fortbildungsstätte mit der Bitte, die Teilnehmerliste der betreffenden Fortbildungsveranstaltung zu übermitteln. In diesem Zusammenhang ist zu bemerken, dass für die steuerliche Anerkennung von Fortbildungskosten ein Kriterium - unter mehreren - das Vorliegen eines homogenen Teilnehmerkreises sein kann. Das Finanzamt stützte das Auskunftsverlangen auf § 93 AO.

Die Finanzbehörden können sich zur Sachaufklärung der Beweismittel bedienen, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich halten. Dieses Ermessen hat sich aber an den allgemein gültigen Grenzen der Erforderlichkeit, Verhältnismäßigkeit, Erfüllbarkeit und Zumutbarkeit zu orientieren. Bei Auskunftsersuchen wird dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz unter anderem durch eine im Gesetz vorgesehene Beweismittelreihenfolge Rechnung getragen. So sollen nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO andere Personen - dabei kann es sich auch um Behörden handeln, was dann zu einer Überschneidung der Auskunftspflicht mit der Amtshilfepflicht nach § 111 AO führt; siehe insoweit Nr. 15.2 meines 21. Tätigkeitsberichts 2004 - als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Der Begriff "sollen" bedeutet dabei, dass die Finanzbehörden im Regelfall nach der gesetzlich vorgesehenen Beweismittelreihenfolge verfahren müssen und nur in besonders gelagerten, atypischen Fällen davon abweichen dürfen.

Aus dem mir zur Verfügung gestellten Schreiben des anfragenden Finanzamts ergab sich nun, dass die Sachverhaltsaufklärung durch den Steuerpflichtigen nicht zum Ziel geführt hatte. In einem solchen Fall bleibt es der Finanzbehörde unbenommen, im Hinblick auf die mangelnde Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei der Sachverhaltsaufklärung den geltend gemachten Werbungskostenabzug steuerlich nicht anzuerkennen. Anders als beispielsweise bei gegenüber den Finanzbehörden verschwiegenen Einkünften kann hier auf ein Auskunftsersuchen gegenüber Dritten ohne die Gefahr staatlicher Einnahmeverluste verzichtet werden. In der vorliegenden, besonders sensiblen Fallgestaltung war zudem davon auszugehen, dass die Vorlage einer Teilnehmerliste das Vertrauensverhältnis zwischen der Fortbildungsstätte und den Teilnehmern der Fortbildungsveranstaltung in nicht unerheblichem Umfang beeinträchtigt hätte.

Meine Rechtsauffassung wird durch die finanzgerichtliche Rechtsprechung gestützt. So hat das Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 15.01.1997 (EFG 1997, 582) ein finanzamtliches Auskunftsersuchen gegenüber einer als Reiseveranstalter auftretenden Industrie- und Handelskammer (IHK) ebenfalls als nicht zulässig erachtet. Im Falle der Erteilung der begehrten Auskunft hält das Gericht das Vertrauensverhältnis zwischen dem Reiseveranstalter - der IHK - und den Reiseteilnehmern - den von der IHK betreuten Unternehmern - für so stark berührt, dass die künftige Aufgabenwahrnehmung der IHK ernstlich gefährdet würde. Diese Argumentation muss umso mehr bei der von mir geschilderten, weitaus sensibleren Fallgestaltung Platz greifen.

Schließlich möchte ich noch Folgendes bemerken: Ziel von finanzamtlichen Auskunftsersuchen, die auf die Übermittlung der Teilnehmerlisten von Fortbildungsveranstaltungen gerichtet sind, dürfte oftmals nicht allein die Prüfung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen in einem steuerlichen Einzelfall sein. Bei Versagung des Werbungskostenabzugs soll vielmehr auch im Hinblick auf die Aufgabe der Finanzverwaltung, die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherzustellen, der Versand von Kontrollmitteilungen an die Wohnsitzfinanzämter der anderen Teilnehmer ermöglicht werden. Zur Erreichung dieses Ziels stehen der Finanzverwaltung allerdings mildere Mittel zur Verfügung. Beispielsweise könnten über das Landesamt für Steuern in Bezug auf bestimmte (Reihen von) Fortbildungsveranstaltungen Kontrollhinweise an die bayerischen Finanzämter mit der Anweisung übermittelt werden, diesbezüglich geltend gemachte Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten steuerlich anzuerkennen.

11.5. Nachweis von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung

Von Versicherungen nicht erstattete Krankheitskosten können im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer nach Abzug einer zumutbaren Eigenbelastung gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung steuermindernd geltend gemacht werden.

In diesem Zusammenhang wandte sich ein Arzt mit folgender Sachverhaltsschilderung an mich:

Seine Ehefrau, mit der er einkommensteuerrechtlich zusammenveranlagt werde, habe eine medizinische Heilmaßnahme in einer Spezialklinik durchführen lassen. Allerdings seien die dafür angefallenen Kosten nicht von der Krankenversicherung übernommen worden. Deshalb seien diese im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht worden. Im Zuge der Bearbeitung des Steuerfalls habe das Finanzamt zunächst darum gebeten, die medizinische Notwendigkeit der Heilmaßnahme durch ein vor der Durchführung der Heilmaßnahme ausgestelltes ärztliches Gutachten nachzuweisen. Der Eingabeführer habe daraufhin eine von ihm selbst ausgestellte Bestätigung der medizinischen Notwendigkeit beim Finanzamt eingereicht. Im weiteren Verlauf habe das Finanzamt jedoch eine steuerliche Berücksichtigung davon abhängig gemacht, dass dargelegt werde, "zum Zwecke der Heilung welcher Krankheit" die Heilmaßnahme durchgeführt worden sei.

Der Eingabeführer sah die Forderung des Finanzamts nach Angabe der medizinischen Diagnose nicht durch die entsprechenden Bestimmungen des Steuerrechts gedeckt.

In Anbetracht der grundlegenden Bedeutung dieser Problematik habe ich mich daraufhin unmittelbar an das Staatsministerium der Finanzen gewandt. Dabei habe ich nicht bestritten, dass es dem Finanzamt in besonders gelagerten Einzelfällen möglich sein muss, sich die Zwangsläufigkeit, Notwendigkeit und Angemessenheit von geltend gemachten Krankheitskosten nachweisen zu lassen. Auch habe ich nicht in Zweifel gezogen, dass bei einer entscheidungserheblichen Beteiligung von nahen Angehörigen an die in § 90 AO normierten Mitwirkungspflichten der Beteiligten bei der Ermittlung eines steuerlichen Sachverhalts erhöhte Anforderungen zu stellen sind. Ich habe jedoch deutlich gemacht, dass selbst bei Vorliegen dieser besonderen Umstände Auskunftsersuchen an den allgemein gültigen Schranken der Verhältnismäßigkeit, Erfüllbarkeit und Zumutbarkeit zu messen sind. Insbesondere habe ich darauf hingewiesen, dass die Finanzverwaltung - auch und gerade im Rahmen der steuerlichen Veranlagung der Angehörigen der Heilberufe - bisher nie in Zweifel gezogen hat, dass die durch einen Arzt festgestellten Diagnosen und Behandlungsmethoden sowohl unter das Auskunftsverweigerungsrecht des § 102 AO als auch unter das in § 203 StGB normierte Arztgeheimnis fallen.

Die Forderung nach Angabe der medizinischen Diagnosen war daher bei dem in Rede stehenden Sachverhalt nicht zulässig. Das Finanzamt war vielmehr gehalten, dem Eingabeführer und seiner Ehefrau eine andere Nachweismöglichkeit vorzugeben.

Das Staatsministerium der Finanzen hat sich meiner Rechtsauffassung angeschlossen und ausdrücklich festgestellt, dass es nicht zulässig ist, zur Beurteilung der Frage, ob Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden können, die Angabe von Diagnosen zu fordern. Daher hat das Finanzministerium das Landesamt für Steuern aufgefordert, neben dem konkret betroffenen auch alle anderen bayerischen Finanzämter auf die gegenständliche Problematik aufmerksam zu machen und die Einhaltung von § 102 AO und § 203 StGB zu gewährleisten.