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Der Bayerische Landesbeauftragte für den Datenschutz; Stand: 31.01.2017

9. Steuer- und Finanzverwaltung

9.1. Datenschutzbeauftragte an allen bayerischen Finanzämtern

Mit der Vorschrift des Art. 25 Abs. 2 Satz 1 BayDSG hat der bayerische Gesetzgeber alle bayerischen öffentlichen - insbesondere staatlichen und kommunalen - Stellen, die personenbezogene Daten mit Hilfe von automatisierten Verfahren verarbeiten oder nutzen, gesetzlich verpflichtet, einen ihrer Beschäftigten zum behördlichen Datenschutzbeauftragten zu bestellen. Dennoch waren bei den rund 100 bayerischen Finanzämtern und Finanzamtsaußenstellen bisher keine eigenen behördlichen Datenschutzbeauftragten eingerichtet worden. Vielmehr hatte die bayerische Steuerverwaltung unter Berufung auf die Ausnahmevorschrift des Art. 25 Abs. 2 Satz 2 BayDSG für alle bayerischen Finanzbehörden lediglich einen gemeinsamen behördlichen Datenschutzbeauftragten beim Bayerischen Landesamt für Steuern bestellt.

9.1.1. Bisher: Gemeinsamer behördlicher Datenschutzbeauftragter der bayerischen Steuerverwaltung

Zwar ist es nach dem bloßen Wortlaut des Art. 25 Abs. 2 Satz 2 BayDSG zulässig, für mehrere bayerische staatliche Stellen - auch durch eine übergeordnete Behörde - einen gemeinsamen behördlichen Datenschutzbeauftragten zu bestellen. Allerdings ist diese Ausnahmevorschrift europarechtskonform eng auszulegen. So sieht die - bereits im Jahre 1995 erlassene - europarechtliche Vorgabe des Art. 18 Abs. 1 Richtlinie 95/46/EG (EG-Datenschutzrichtlinie) für automatisierte Datenverarbeitungsvorgänge eine Meldepflicht bei der Datenschutzkontrollstelle vor. Eine Ausnahme von dieser Meldepflicht ist nach Art. 18 Abs. 2 EG-Datenschutzrichtlinie im Wesentlichen nur dann zulässig, wenn durch die Einrichtung eines behördlichen Datenschutzbeauftragten vor Ort sichergestellt ist, dass "die Rechte und Freiheiten der betroffenen Personen durch die Verarbeitung nicht beeinträchtigt werden." Voraussetzung für die damit geforderte effektive Datenschutzkontrolle vor Ort ist allerdings eine entsprechende personelle Ausstattung. Vor diesem Hintergrund wollte - und durfte - der bayerische Gesetzgeber mit der Einfügung der Ausnahmevorschrift des Art. 25 Abs. 2 Satz 2 BayDSG lediglich der Arbeitssituation bei kleineren Behörden und bei Behörden mit wenigen personenbezogenen Daten Rechnung tragen (vgl. auch den Standardkommentar Wilde/Ehmann/Niese/Knoblauch, Bayerisches Datenschutzgesetz, Art. 25 BayDSG Rn. 21a). Eine solche Situation ist allerdings bei den bayerischen Finanzbehörden nicht gegeben: Mit durchschnittlich deutlich über 100 Beschäftigten erheben, verarbeiten und nutzen die rund 100 bayerischen Finanzämter und Außenstellen in weitem Umfang dem Steuergeheimnis gemäß § 30 Abgabenordnung unterfallende, überwiegend personenbezogene - und damit auch datenschutzrechtlich (oftmals sogar sehr) sensible - Steuerdaten.

So hat schon vor über 30 Jahren das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 17. Juli 1984 (2 BvE 11, 15/83) sehr zutreffend formuliert:

"Die Angaben, die ein Steuerpflichtiger aufgrund des geltenden Abgabenrechts zu machen hat, ermöglichen weitreichende Einblicke in die persönlichen Verhältnisse, die persönliche Lebensführung (bis hin beispielsweise zu gesundheitlichen Gebrechen, religiösen Bindungen, Ehe- und Familienverhältnissen oder politischen Verbindungen) und in die beruflichen, betrieblichen, unternehmerischen oder sonstigen wirtschaftlichen Verhältnisse. Über ihre zeitlich kontinuierliche Erfassung, Speicherung und ständige Abrufbarkeit ermöglichen sie demjenigen, der über diese Daten verfügt, ein Wissen außerordentlichen Ausmaßes über die Betroffenen, das unter den gegenwärtigen Lebensverhältnissen in entsprechende Macht über die Betroffenen umschlagen kann."

Um den verfassungsrechtlich gebotenen wirksamen Schutz der Steuerdaten zu gewährleisten, sind umfangreiche Maßnahmen auf mehreren Ebenen notwendig:

• Zunächst hat der Gesetzgeber die grundlegenden gesetzlichen Schutznormen zu erlassen. Im Steuerbereich ist diesem Schutzauftrag der Bundesgesetzgeber durch Erlass insbesondere der Abgabenordnung und der Steuerdaten-Abrufverordnung nachgekommen; der bayerische Gesetzgeber hat ergänzend das Bayerische Datenschutzgesetz verabschiedet.
• Die Steuerverwaltung hat sodann die gesetzlichen Vorgaben in der Praxis wirksam umzusetzen. Dies kann etwa durch den Erlass konkretisierender Verwaltungsvorschriften geschehen. Vor allem sind aber die steuerlichen Informations- und Kommunikationssysteme datenschutzgerecht zu programmieren und zu sichern.
• Diese Umsetzung ist schließlich durch die steuerverwaltungsinternen technischen Systeme sowie durch die Vorgesetzten sicherzustellen und insbesondere von den Datenschutzbeauftragten zu kontrollieren.

Für einen wirksamen Schutz der Steuerdaten ist es deshalb im Bereich der Steuerverwaltung insbesondere erforderlich, dass

• die Berechtigungen der Finanzbeamtinnen und -beamten, in Ausübung ihrer Tätigkeit in den elektronischen Steuerbearbeitungsprogrammen Steuerdaten der Bürgerinnen und Bürger abzurufen, sachgerecht begrenzt werden,
• die getätigten elektronischen Steuerdatenabrufe zum Zwecke der Datenschutzkontrolle protokolliert werden und
• die Zulässigkeit der elektronischen Steuerdatenzugriffe durch Auswertung der Protokolldaten zeitnah und angemessen überprüft wird.

Vor diesem rechtlichen und tatsächlichen Hintergrund habe ich die Bestellung nur eines gemeinsamen behördlichen Datenschutzbeauftragten im gesamten Bereich der - etwa 20.000 Beschäftigte zählenden - bayerischen Steuerverwaltung nie gut geheißen.

9.1.2. Neu: Einrichtung von behördlichen Datenschutzbeauftragten an den Finanzbehörden vor Ort

Im Berichtszeitraum ist das Staatsministerium der Finanzen, für Landesentwicklung und Heimat meinen Argumenten endlich gefolgt.

In enger Abstimmung mit mir hat das Finanzministerium nunmehr wichtige Maßnahmen ergriffen, um den Datenschutz gerade im Bereich der elektronischen Datenverarbeitung bei der bayerischen Steuerverwaltung zu verbessern:

• So hat es die Zugriffsberechtigungen der Finanzbeamtinnen und -beamten auf die in den elektronischen Steuerbearbeitungsprogrammen gespeicherten Steuerdaten der Bürgerinnen und Bürger übergreifend neu und strenger geordnet. Die elektronischen Abrufberechtigungen wurden dabei insgesamt restriktiver ausgestaltet und zurückhaltender vergeben.
• Die Protokollierungen der elektronischen Steuerdatenabrufe hat das Finanzministerium zudem stark ausgeweitet. Nunmehr erfolgt eine weitgehend umfassende Protokollierung der elektronischen Zugriffe auf Steuerdaten.
• Um die Zulässigkeit der elektronischen Steuerdatenabrufe zeitnah und angemessen zu überprüfen, hat das Finanzministerium darüber hinaus eine Zentrale Stelle beim Bayerischen Landesamt für Steuern eingerichtet.

Diese Zentrale Stelle überprüft überregional die Zulässigkeit aller bayernweit protokollierten Steuerdatenabrufe und Steuerdatenabrufversuche in allen bayerischen Finanzbehörden. Die Prüfung erfolgt systematisch nach bestimmten Kriterien, wie beispielsweise Abrufe zu ungewöhnlichen Zeiten oder in ungewöhnlicher Häufigkeit. Ergibt die automatisierte Überprüfung den Verdacht, dass ein bestimmter Steuerdatenabruf nicht mit den gesetzlichen Vorgaben im Einklang steht, findet eine individuelle Überprüfung statt. Diese erfolgt zunächst durch die Zentrale Stelle selbst und gegebenenfalls sodann durch die Personalabteilung des Landesamts für Steuern.

Leiter der Zentralen Stelle ist der behördliche Datenschutzbeauftragte des Bayerischen Landesamts für Steuern.

• Schließlich hat das Finanzministerium ab dem 1. November 2014 an allen rund 100 bayerischen Finanzämtern und Finanzamtsaußenstellen jeweils behördliche Datenschutzbeauftragte eingerichtet.

In einer Verfügung hat das Landesamt für Steuern das Aufgabengebiet der behördlichen Datenschutzbeauftragten an den Finanzämtern und Außenstellen zutreffend wie folgt beschrieben:

• Selbstständige und eigenverantwortliche Bearbeitung datenschutzrechtlicher Anfragen von Bürgerinnen und Bürgern.
• Ansprechperson für die Beschäftigten der Finanzbehörde in Angelegenheiten des Datenschutzes gemäß Art. 25 Abs. 3 Satz 6 BayDSG.
• Kontaktperson für den behördlichen Datenschutzbeauftragten des Landesamts für Steuern, vor allem bei Vorgängen von überregionaler Bedeutung.
• Stichprobenweise Überprüfung der elektronischen Steuer-datenabrufe innerhalb des Finanzamts.

Anfänglich bestand zwischen dem Finanzministerium und mir Uneinigkeit hinsichtlich der Frage, wie viele verdachtsunabhängige Überprüfungen von elektronischen Steuerdatenabrufen die behördlichen Datenschutzbeauftragten vor Ort zusätzlich zu den Überprüfungen der Zentralen Stelle (noch) durchführen müssen. Im Zuge einer langen und intensiven Diskussion konnte diese Meinungsverschiedenheit aber (jedenfalls vorerst) beseitigt werden. Die behördlichen Datenschutzbeauftragten vor Ort haben danach jeweils - gestaffelt nach der Größe der Finanzbehörden - in 60 bis 120 Fällen pro Monat eine stichprobenweise Überprüfung von zufällig ausgewählten elektronischen Steuerdatenzugriffen vorzunehmen.

• Erteilung datenschutzrechtlicher Freigaben nach Art. 26 BayDSG.

Entsprechend ihrer gesetzlich in den Art. 25 ff. BayDSG festgelegten Aufgabenstellung sind die behördlichen Datenschutzbeauftragten auch vor dem Einsatz anderer, nicht steuerlich relevanter automatisierter Verfahren, mit denen personenbezogene Daten verarbeitet werden, in der jeweiligen Finanzbehörde zu beteiligen.

Findet in einem Finanzamt beispielsweise eine Videoaufzeichnung statt, so hat der oder die behördliche Datenschutzbeauftragte nach Art. 21a Abs. 6 Satz 1 in Verbindung mit Art. 26 bis 28 BayDSG die Videoaufzeichnungsanlage - auf Basis der ihm oder ihr vorzulegenden Unterlagen - datenschutzrechtlich zu prüfen und gegebenenfalls freizugeben.

• Führung des Verfahrensverzeichnisses gemäß Art. 27 BayDSG.

Schließlich haben die behördlichen Datenschutzbeauftragten nach Maßgabe des Art. 27 BayDSG ein Verzeichnis der bei der Finanzbehörde eingesetzten und datenschutzrechtlich freigegebenen automatisierten Verfahren, mit welchen personenbezogene Daten verarbeitet werden, zu führen.

9.1.3. Personalausstattung für Datenschutzaufgaben in der Steuerverwaltung

Die dargestellten Maßnahmen können sicherlich erhebliche Beiträge zu einer Verbesserung des Datenschutzes in der bayerischen Steuerverwaltung leisten. Der Grad und die Nachhaltigkeit dieser datenschutzrechtlichen Verbesserungen hängen in der Praxis allerdings maßgeblich von den personellen Kapazitäten ab, die an den Finanzämtern und Finanzamtsaußenstellen für Datenschutzaufgaben vorgesehen sind.

Mit der Vorschrift des Art. 25 Abs. 3 Satz 5 BayDSG hat der bayerische Gesetzgeber daher alle bayerischen öffentlichen Stellen zu einer angemessen Freistellung der behördlichen Datenschutzbeauftragten von der Erfüllung sonstiger dienstlicher Aufgaben verpflichtet. Die behördlichen Datenschutzbeauftragten - so der klare und ausdrückliche Gesetzeswortlaut - "sind im erforderlichen Umfang von der Erfüllung sonstiger dienstlicher Aufgaben freizustellen." Die Freistellung soll gewährleisten, dass die behördlichen Datenschutzbeauftragten alle ihre Datenschutzaufgaben auch tatsächlich und effektiv wahrnehmen können.

Lange Zeit hatten allerdings das Staatsministerium der Finanzen, für Landesentwicklung und Heimat und das Bayerische Landesamt für Steuern bei der Personal- und Stellenplanung in Bezug auf die behördlichen Datenschutzbeauftragten in der bayerischen Steuerverwaltung einen äußerst restriktiven Ansatz verfolgt. Aus meiner Sicht bestand daher zeitweise sogar die Gefahr, dass die dargestellten Datenschutzmaßnahmen zumindest teilweise unterlaufen worden wären. So wäre der rechnerische Zeitanteil, der den zu behördlichen Datenschutzbeauftragten bestellten Finanzamtsbediensteten - in der Regel den Hauptsachgebietsleitern Abgabenordnung - für die Erfüllung der Datenschutzaufgaben anfänglich zugemessen werden sollte, im Alltag wohl durch die Wahrnehmung der sonstigen dienstlichen Aufgaben aufgezehrt worden.

Erfreulicherweise konnte ich in einem intensiven Diskussionsprozess jedoch erreichen, dass als "Mitarbeiterkapazitäten" für die Aufgaben des Datenschutzes in der bayerischen Steuerverwaltung im Finanzministerium, am Landesamt für Steuern und an allen 76 bayerischen Finanzämtern und seinen 25 Außenstellen zusammen rechnerisch nun (zunächst) immerhin 16 Vollzeitstellen vorgesehen wurden. Diese "Mitarbeiterkapazitäten" wurden sodann bayernweit auf die Finanzbehörden - im Wesentlichen differenziert nach der Behördengröße - verteilt.

Auf Basis einer solchen (Anfangs-)Ausstattung bin ich zuversichtlich, dass die vereinbarten Verbesserungen des Datenschutzes in der bayerischen Steuerverwaltung nun auch in der Praxis Wirkung entfalten können.

9.1.4. Fazit

Die Zusammenschau der dargestellten Veränderungen zeigt, dass sich der mehrjährige, intensive und zum Teil auch schwierige Diskussionsprozess mit dem Staatsministerium der Finanzen, für Landesentwicklung und Heimat sowie dem Bayerischen Landesamt für Steuern gelohnt hat. Im Ergebnis konnte eine längst überfällige Verbesserung der datenschutzrechtlichen Sicherungsmechanismen im gesamten Bereich der bayerischen Steuerverwaltung erreicht werden.

Im Rahmen meiner datenschutzrechtlichen Beratungs- und Kontrolltätigkeit werde ich insbesondere die begonnene Implementierung der behördlichen Datenschutzbeauftragten an den bayerischen Finanzämtern und Finanzamts-außenstellen weiterhin konstruktiv begleiten.

9.2. Bekanntgabe von Steuerbescheiden an Steuerpflichtige mit Wohnsitz in der Schweiz

Im Berichtszeitraum beschwerte sich ein Petent bei mir darüber, dass das für ihn zuständige bayerische Finanzamt seinen Einkommensteuerbescheid durch Aushang im Dienstgebäude des Finanzamts öffentlich zugestellt hatte. Der Eingabeführer hatte seinen Wohnsitz schon seit Jahren in der Schweiz, war in Deutschland aber - da er inländische Einkünfte im Sinne des § 49 Einkommen-steuergesetz (EStG) erzielt hatte - gemäß § 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig.

9.2.1. Sachverhalt

Dem Aushang des Einkommensteuerbescheides im Dienstgebäude des Finanzamts war folgender Sachverhalt vorausgegangen:

Das Finanzamt hatte dem Petenten mitgeteilt, dass er im Hinblick auf inländische Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtig sei. Aus diesem Grund hatte das Finanzamt den Petenten aufgefordert, innerhalb einer vom Finanzamt gesetzten Frist einen Empfangsbevollmächtigten in der Bundesrepublik Deutschland zu benennen, der sämtliche vom Finanzamt übersandten Schriftstücke, insbesondere Steuerbescheide, für den Eingabeführer in Empfang nehmen sollte. Der Petent bestritt seine Steuerpflicht und ließ die Frist verstreichen, ohne dem Finanzamt einen inländischen Empfangsbevollmächtigten zu benennen.

Einige Monate später erhielt der Petent ein weiteres Schreiben des Finanzamts, in dem ihm mitgeteilt wurde, dass die öffentliche Zustellung seines Einkommensteuerbescheides "am heutigen Tag" erfolge. Da - wie das Finanzamt ausführt - der Petent leider bisher keinen inländischen Empfangsbevollmächtigten benannt habe und die Bekanntgabe von Steuerbescheiden mit einfachem Brief in die Schweiz nicht zulässig sei, sei der Steuerbescheid nach § 10 Verwaltungszustellungsgesetz (VwZG) - durch Aushang im Dienstgebäude des Finanzamts - öffentlich zuzustellen. Dem Schreiben war eine Kopie des entsprechenden Steuerbescheides beigefügt.

Einen - warnenden - Hinweis, dass im Falle der Nicht-Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten eine öffentliche Zustellung des Einkommensteuerbescheides durch Aushang im Dienstgebäude des Finanzamts erfolge, hatte das Finanzamt dem Petenten zuvor nicht gegeben.

9.2.2. Rechtslage

In steuer- wie datenschutzrechtlicher Hinsicht gilt für die Bekanntgabe von Einkommensteuerbescheiden an Steuerpflichtige mit Wohnsitz in der Schweiz - wie im Übrigen auch in Liechtenstein - Folgendes:

Die Bekanntgabe von Steuerverwaltungsakten - dazu gehören vor allem auch Steuerbescheide - an Empfänger im Ausland richtet sich nach den gesetzlichen Vorgaben der §§ 122, 123 Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit §§ 9, 10 VwZG. Nähere Bestimmungen trifft hierzu der Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 122 AO.

Im Grundsatz ist ein Steuerverwaltungsakt nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO denjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für die er bestimmt ist oder die von ihm betroffen sind.

Ein Beteiligter ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat allerdings gemäß § 123 Satz 1 AO der Finanzbehörde auf Verlangen innerhalb einer angemessenen Frist einen Empfangsbevollmächtigten im Inland zu benennen.

Gerade für die Bekanntgabe von Steuerbescheiden an Empfänger in der Schweiz (und auch in Liechtenstein) gelten jedoch einige Besonderheiten:

• So ist die Bekanntgabe von Steuerverwaltungsakten durch einfachen Brief, durch Telefax oder - unter den Voraussetzungen des § 87a AO - durch elektronische Übermittlung in die Schweiz nach den derzeit geltenden steuerrechtlichen Bestimmungen nicht zulässig (siehe Nr. 1.8.4 in Verbindung mit Nr. 3.1.4.1 Satz 4 AEAO zu § 122 AO).
• Auch kommt eine förmliche Zustellung von Steuerverwaltungsakten gemäß § 9 Abs. 1 VwZG in der Schweiz nicht in Betracht.

So sind die Zustellung durch Einschreiben mit Rückschein (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 VwZG) sowie die Zustellung durch Übermittlung elektronischer Dokumente in die Schweiz (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 VwZG) völkerrechtlich nicht zulässig (siehe Nr. 3.1.4.1 AEAO zu § 122 AO).

Zudem sind Zustellungen über Schweizer Behörden ebenso wie Zustellungen über die zuständigen diplomatischen oder konsularischen Vertretungen der Bundesrepublik Deutschland (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 VwZG) in der Schweiz nicht möglich. Die Auslandsvertretungen dürfen Zustellungen in Fiskalsachen weder an eigene noch an fremde Staatsangehörige oder an Staatenlose bewirken (siehe Bayerisches Landesamt für Steuern, AO-Kartei, § 122 AO, Karte 2, Nr. 8).

Zustellungen über das Auswärtige Amt an Personen, die das Recht der Immunität genießen und zu einer Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in der Schweiz gehören, sowie an deren Familienangehörige, wenn diese das Recht der Immunität genießen, (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 VwZG) sind praktisch nicht von Relevanz.

• Da die Zustellung von Steuerverwaltungsakten gemäß § 9 Abs. 1 VwZG somit ausscheidet, müssen die Finanzämter bei Zustellungen an Empfänger in der Schweiz von der Möglichkeit der öffentlichen Zustellung gemäß § 10 VwZG Gebrauch machen, falls - wie hier - kein inländischer Empfangsbevollmächtigter benannt ist und auch nicht nach § 123 AO verfahren werden kann.

In derartigen Fällen ist der Empfänger allerdings zunächst nicht nur aufzufordern, dem Finanzamt einen inländischen Empfangsbevollmächtigten zu benennen, sondern auch darauf hinzuweisen, dass die öffentliche Zustellung erfolgen muss, wenn dieser Aufforderung nicht nachgekommen wird.

Erst wenn der Empfänger dieser Aufforderung innerhalb einer angemessenen Frist nicht Folge leistet, ist die öffentliche Zustellung nach § 10 VwZG vorzunehmen (siehe Bayerisches Landesamt für Steuern, AO-Kartei, § 122 AO, Karte 2, Nrn. 7 und 8).

AO-Kartei, § 122 AO, Karte 2, Nr. 7 Öffentliche Zustellung

Nur wenn ein Schriftstück nicht auf andere Weise zugestellt oder bekannt gegeben werden kann - auch nicht durch Zustellung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 VwZG, vgl. z.B. Tz 8 zur Schweiz und zu Liechtenstein - ist eine öffentliche Zustellung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 VwZG vorzunehmen. In derartigen Fällen ist der Empfänger zunächst aufzufordern, dem Finanzamt einen inländischen Empfangsbevollmächtigten zu benennen (vgl. Tz 6) und darauf hinzuweisen, dass die öffentliche Zustellung erfolgen muss, wenn dieser Aufforderung nicht nachgekommen wird. Erst wenn der Empfänger dieser Aufforderung innerhalb einer angemessenen Frist nicht Folge leistet, ist die öffentliche Zustellung nach § 10 VwZG vorzunehmen. Dem Empfänger ist durch einfachen Brief die öffentliche Zustellung sowie der Tag der Zustellung mitzuteilen und eine Kopie des Verwaltungsakts zu übersenden. Es ist zweckmäßig, den Brief bereits abzusenden, wenn die Benachrichtigung nach § 10 Abs. 2 VwZG durch Aushang bekannt gemacht wird.

• Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 VwZG erfolgt die öffentliche Zustellung durch Bekanntmachung einer Benachrichtigung an der Stelle, die von der Behörde hierfür allgemein bestimmt ist - also wie hier etwa an einer Aushangtafel im Dienstgebäude des Finanzamts -, oder durch Veröffentlichung einer Benachrichtigung im Bundesanzeiger.

Aus datenschutzrechtlicher Sicht mache ich in diesem Zusammenhang auf folgende Bestimmung besonders aufmerksam:

Im Hinblick auf die öffentliche Zustellung von Steuerbescheiden ist in Nr. 3.1.5.4 Satz 1 AEAO zu § 122 AO ausdrücklich vorgegeben, dass nicht der Inhalt - auch nicht der verfügende Teil - des zuzustellenden Verwaltungsakts öffentlich bekannt zu geben ist, sondern lediglich eine Benachrichtigung mit weitgehend neutralem Inhalt. Dies bedeutet also, dass insbesondere weder die Art der erzielten Einkünfte noch die Höhe einer etwaigen Steuerschuld oder eines eventuellen Steuerguthabens veröffentlicht werden. Diese Vorgabe ist aus Datenschutzsicht nachdrücklich zu begrüßen.

Nr. 3.1.5.4 AEAO zu § 122 AO Öffentliche Zustellung (§ 10 VwZG)

Zur Durchführung der öffentlichen Zustellung ist nicht der Inhalt (auch nicht der verfügende Teil) des zuzustellenden Verwaltungsakts öffentlich bekannt zu geben, sondern lediglich eine Benachrichtigung mit weitgehend neutralem Inhalt (§ 10 Abs. 2 VwZG). Die Benachrichtigung muss die Behörde, für die zugestellt wird, den Namen und die letzte bekannte Anschrift des Zustellungsempfängers, das Datum und das Aktenzeichen des Dokuments sowie die Stelle, wo das Dokument eingesehen werden kann, erkennen lassen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 VwZG). Für das in der Benachrichtigung anzugebende Aktenzeichen des zuzustellenden Dokuments (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 VwZG) gelten die Ausführungen in Nr. 3.1.1.1 des AEAO zu § 122 entsprechend. Die Benachrichtigung muss ferner den Hinweis enthalten, dass das Dokument öffentlich zugestellt wird und Fristen in Lauf gesetzt werden können, nach deren Ablauf Rechtsverluste eintreten können (§ 10 Abs. 2 Satz 3 VwZG). ... Die Benachrichtigung ist an der Stelle bekannt zu machen, die von der Behörde hierfür allgemein bestimmt ist (z.B. durch Aushang im Dienstgebäude). Alternativ hierzu kann die Benachrichtigung auch durch Veröffentlichung im Bundesanzeiger bekannt gemacht werden (§ 10 Abs. 2 Satz 1 VwZG). In den Akten ist zu vermerken, wann und in welcher Weise die Benachrichtigung bekannt gemacht wurde (§ 10 Abs. 2 Satz 5 VwZG).

Wird die Benachrichtigung über die öffentliche Zustellung durch Aushang bekannt gemacht, ist sie stets bis zu dem Zeitpunkt auszuhängen, zu dem die Zustellung nach § 10 Abs. 2 Satz 6 VwZG als bewirkt anzusehen ist. Das gilt auch dann, wenn der Empfänger vor Fristablauf bei der Finanzbehörde erscheint und ihm das zuzustellende Schriftstück ausgehändigt wird (vgl. AEAO zu § 122, Nr. 3.1.5.5). Die Aushändigung ist in den Akten zu vermerken.

9.2.3. Bewertung des Sachverhalts

Nachdem der Petent dem Finanzamt gegenüber keinen inländischen Empfangsbevollmächtigten benannt hatte, hatte das Finanzamt somit nach der Rechtslage eine öffentliche Zustellung des Einkommensteuerbescheides vorzunehmen. Allerdings hat es das Finanzamt versäumt, den Eingabeführer auf diese Auswirkung (rechtzeitig) hinzuweisen.

Der Hinweis auf die öffentliche Zustellung dient der Warnung, vor allem aber dem Schutz des allgemeinen Persönlichkeitsrechts der Betroffenen. Sie müssen wissen, welche Folgen sich aus der nicht fristgemäßen Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten ergeben. Die Steuerpflichtigen sollen die Gelegenheit haben, durch die Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten eine öffentliche Zustellung der sie betreffenden Steuerverwaltungsakte - und damit eine mögliche Bloßstellung oder befürchtete Rufschädigung - abzuwenden.

9.2.4. Anpassung des Musterformulars

Auf Nachfrage teilte mir das betreffende Finanzamt mit, dass für die Aufforderung zur Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten ein Musterformular verwendet wird, das das Bayerische Landesamt für Steuern allen bayerischen Finanzämtern landesweit zur Verfügung stellt. Einen Hinweis, dass an Empfänger mit Wohnsitz in der Schweiz und in Liechtenstein gerichtete Steuerverwaltungsakte öffentlich zuzustellen sind, wenn ein inländischer Empfangsbevollmächtigter nicht (rechtzeitig) benannt wird, enthält dieses Musterformular allerdings nicht.

Ich habe mich deswegen an das Bayerische Landesamt für Steuern gewandt und vorgeschlagen, für Steuerpflichtige mit Wohnsitz in der Schweiz und in Liechtenstein in das Musterformular den Hinweis aufzunehmen, dass im Falle nicht fristgemäßer Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten eine öffentliche Zustellung durch das Finanzamt erfolgen muss.

Nach eingehender Prüfung hat das Bayerische Landesamt für Steuern meinen Vorschlag leider nicht vollständig umgesetzt. Es hat in einer ausführlichen Stellungnahme insbesondere auf den Sinn und Zweck des Musterformulars hingewiesen, möglichst viele, aber nicht jeden einzelnen der in Frage kommenden Fälle abzudecken. Aus diesem Grund bilde das Musterformular allein den gesetzlich in § 123 AO normierten Regelfall der Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten ab. Schließlich hat das Bayerische Landesamt für Steuern darauf aufmerksam gemacht, dass es sich bei dem gegenständlichen Musterformular um einen bundeseinheitlich abgestimmten und verwendeten Vordruck handelt.

Allerdings hat mir das Bayerische Landesamt für Steuern versichert, die an den bayerischen Finanzämtern neu bestellten behördlichen Datenschutzbeauftragten (siehe Nr. 9.1) im Rahmen der datenschutzrechtlichen Schulungen für die vorliegende Problematik - als Multiplikatoren - besonders sensibilisiert zu haben. In diesem Zusammenhang hat das Landesamt die Multiplikatoren ausdrücklich darauf hingewiesen, dass das Musterformular - gemäß seiner Zweckbestimmung - "nur" für den Regelfall, aber nicht durchgängig und unverändert verwendet werden darf. Das Landesamt hat daher gegenüber den behördlichen Datenschutzbeauftragten deutlich gemacht, dass die Finanzamtsbediensteten bei Zustellungen an Empfänger in der Schweiz und in Liechtenstein den rechtlich notwendigen Hinweis, dass im Falle nicht fristgemäßer Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten eine öffentliche Zustellung durch das Finanzamt erfolgen muss, in das (Word-)Formular manuell einzutragen haben.

Die aufgezeigte Problematik werde ich weiterhin im Auge behalten.

9.3. Steuerrechtliche Anforderungen an Restaurantrechnungen

Ein Familienvater berichtete mir, dass er seine Familie zur Feier seines Geburtstags in ein Restaurant zum Essen eingeladen habe. Als er habe zahlen wollen, habe ihn die Bedienung gebeten, auf einem formellen Rechnungsbeleg seinen Namen und seine Adresse anzugeben. Dies sei ab einem Rechnungsbetrag von 150 Euro eine vom Finanzamt auferlegte Verpflichtung. Eine weitere Restaurantangestellte habe ihm ausdrücklich versichert, dass das Finanzamt diese Anforderung stelle.

Da dem Gastgeber an den folgenden Tagen hieran immer stärkere Zweifel kamen, wandte er sich schließlich an mich und erkundigte sich bei mir, ob er tatsächlich bei einem einfachen Essen mit seiner Familie in einem Restaurant seinen Namen und seine Adresse angeben müsse oder ob ein derartiges Vorgehen der Finanzbehörden nicht "dem Datenschutz" widerspreche.

Zu der Frage, ob Kundinnen und Kunden eines Restaurants auf der Rechnung über verzehrte Speisen und Getränke ihren Namen und ihre Adresse angeben müssen, konnte ich dem Familienvater aus steuerdatenschutzrechtlicher Sicht Folgendes mitteilen:

• Soweit Restaurantrechnungen gegenüber dem Finanzamt als Nachweis für entstandene Bewirtungsaufwendungen - mit dem Ziel der steuerlichen Absetzbarkeit - dienen sollen, müssen sie aufgrund steuerrechtlicher Vorgaben bestimmte Pflichtangaben enthalten.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind, den Gewinn nicht mindern.

Welche Anforderungen im Einzelnen an diesen Nachweis zu stellen sind, ergibt sich - grundlegend - aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG sowie - im Detail - aus R 4.10 (5-9) "Geschenke, Bewirtung, andere die Lebensführung berührende Betriebsausgaben" der Einkommensteuer-Richtlinien 2012 (EStR 2012). Nach R 4.10 (8) Sätze 1 bis 3 EStR 2012 genügen bei Bewirtung in einer Gaststätte neben der beizufügenden Rechnung - mit Angaben zu Name und Anschrift der Gaststätte, zum Tag der Bewirtung und zur Höhe der Aufwendungen - Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung.

Erhöhte Nachweispflichten bestehen hingegen, wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 150 Euro übersteigt; in diesem Fall muss die Rechnung auch den Namen der bewirtenden steuerpflichtigen Person enthalten (siehe R 4.10 (8) Satz 4 EStR 2012).

R 4.10 (5-9) EStR 2012 Geschenke, Bewirtung, andere die Lebensführung berührende Betriebsausgaben

Nachweis(8) ¹Der Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen durch schriftliche Angaben zu Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen ist gesetzliches Tatbestandsmerkmal für den Abzug der Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben. ²Bei Bewirtung in einer Gaststätte genügen neben der beizufügenden Rechnung Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; auch hierbei handelt es sich um ein gesetzliches Tatbestandsmerkmal für den Abzug der Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben. ³Aus der Rechnung müssen sich Name und Anschrift der Gaststätte sowie der Tag der Bewirtung ergeben. ⁴Die Rechnung muss auch den Namen des bewirtenden Stpfl. enthalten; dies gilt nicht, wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 150 Euro nicht übersteigt. ⁵Die schriftlichen Angaben können auf der Rechnung oder getrennt gemacht werden. ⁶Erfolgen die Angaben getrennt von der Rechnung, müssen das Schriftstück über die Angaben und die Rechnung grundsätzlich zusammengefügt werden. ⁷Ausnahmsweise genügt es, den Zusammenhang dadurch darzustellen, dass auf der Rechnung und dem Schriftstück über die Angaben Gegenseitigkeitshinweise angebracht werden, so dass Rechnung und Schriftstück jederzeit zusammengefügt werden können. ⁸Die Rechnung muss den Anforderungen des § 14 UStG genügen und maschinell erstellt und registriert sein. ⁹Die in Anspruch genommenen Leistungen sind nach Art, Umfang, Entgelt und Tag der Bewirtung in der Rechnung gesondert zu bezeichnen; die für den Vorsteuerabzug ausreichende Angabe "Speisen und Getränke" und die Angabe der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme sind für den Betriebsausgabenabzug nicht ausreichend.

Ferner muss eine Rechnung, deren Gesamtbetrag 150 Euro übersteigt, den strengen Anforderungen des § 14 Umsatzsteuergesetz (UStG) genügen (siehe R 4.10 (8) Satz 8 EStR 2012). Unter anderem muss nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG eine solche Rechnung den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers - hier also des Restaurants - sowie des Leistungsempfängers - hier also des Gastgebers - enthalten.

Die umsatzsteuerrechtliche Vereinfachungsregelung des § 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG in Verbindung mit § 33 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV), nach der auf die Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift des Leistungsempfängers verzichtet werden kann, gilt dagegen nur für "Rechnungen über Kleinbeträge", also - so der Wortlaut des § 33 UStDV - für Rechnungen, deren Gesamtbetrag 150 Euro nicht übersteigt.

§ 33 UStDV Rechnungen über Kleinbeträge

¹Eine Rechnung, deren Gesamtbetrag 150 Euro nicht übersteigt, muss mindestens folgende Angaben enthalten:

1. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers,
2. das Ausstellungsdatum,
3. die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung und
4. das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag für die Lieferung oder sonstige Leistung in einer Summe sowie den anzuwendenden Steuersatz oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt.

²Die §§ 31 und 32 sind entsprechend anzuwenden. ³Die Sätze 1 und 2 gelten nicht für Rechnungen über Leistungen im Sinne der §§ 3c, 6a und 13b des Gesetzes.

• Wenn ein Familienvater seine Familie anlässlich seines Geburtstags zum Essen in ein Restaurant einlädt, liegt allerdings kein geschäftlicher, sondern vielmehr ein privater Anlass vor.

In einem solchen Fall sind die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG und die ergänzenden Regelungen der R 4.10 (5-9) "Bewirtung und Bewirtungsaufwendungen" EStR 2012 von vornherein nicht anwendbar.

Bei den Aufwendungen für die Familienfeier in einem Restaurant handelt es sich daher nicht um Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG - also um Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind -, sondern um rein privat veranlasste Aufwendungen. Derartige privat veranlasste Aufwendungen sind allerdings steuerlich nicht absetzbar.

Eine (steuer)rechtliche Pflicht zur Angabe von Namen und Adresse auf der Rechnung ist in einem solchen Fall nicht ersichtlich.

Im Übrigen habe ich den Familienvater ausdrücklich darauf aufmerksam gemacht, dass es - generell - allein der Entscheidung und der Verantwortung des Steuerpflichtigen selbst vorbehalten bleibt, ob und gegebenenfalls inwieweit er gesetzlich zulässige Steuervergünstigungen im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung in Anspruch nehmen will.

Daher kann - auch und gerade bei der steuerlich allein berücksichtigungsfähigen Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass - die Angabe von Kundennamen und -adresse auf Restaurantrechnungen vom Restaurantbetreiber ohnehin nicht verlangt werden.

9.4. ELSTER beim Betrieb von Photovoltaikanlagen durch Privatleute

Aus Umweltschutzgründen, aber oftmals auch mitveranlasst durch staatliche und kommunale Fördermaßnahmen, haben in den vergangenen Jahren zahlreiche bayerische Bürgerinnen und Bürger vor allem auf den Dächern ihrer Einfamilienhäuser Photovoltaikanlagen installieren lassen. Den mittels der Photovoltaikanlagen erzeugten, nicht selbst verbrauchten Strom haben sie sodann zu gesetzlich garantierten festen Einspeisevergütungen ins Stromnetz eingespeist.

Einkommensteuerrechtlich erzielen Privatleute mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Umsatzsteuerrechtlich gilt dagegen bei einem Jahresumsatz bis 17.500 Euro die "Kleinunternehmerregelung" gemäß § 19 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG), so dass in diesem Fall keine Umsatzsteuer entrichtet werden muss. Allerdings können die Betreiber einer Photovoltaikanlage nach § 19 Abs. 2 UStG auf diese Regelung verzichten und dadurch auch die Vorsteuer auf alle mit der Installation der Photovoltaikanlage verbundenen Investitionen erstattet bekommen. Aufgrund des hohen Freibetrags von 24.500 Euro unterliegen private Photovoltaikanlagen in der Regel nicht der Gewerbesteuer (siehe § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz).

Im Berichtszeitraum haben sich nun mehrere private Betreiberinnen und Betreiber von Photovoltaikanlagen - vorwiegend ältere Bürgerinnen und Bürger - bei mir darüber beschwert, dass sie vom Finanzamt dazu aufgefordert worden seien, ihre Umsatz- und Einkommensteuererklärungen (vgl. §§ 149 ff. Abgabenordnung - AO) künftig ausschließlich mittels des Verfahrens ELSTER (Elektronische Steuererklärung) beim Finanzamt abzugeben, also elektronisch über das Internet an das Finanzamt zu übermitteln. Einige Betroffene brachten dabei vor, dass sie schon nicht über die dafür notwendige gerätetechnische Ausstattung, geschweige denn über einen Internetanschluss verfügten. Alle Bürgerinnen und Bürger wollten freilich von mir wissen, ob und inwieweit die im Zusammenhang mit dem Betrieb von Photovoltaikanlagen anfallenden Steuererklärungen tatsächlich nur noch elektronisch abgegeben werden könnten. Schließlich warfen die Betroffenen auch die Frage auf, ob das Finanzamt sie wirklich - faktisch - dazu zwingen könne, nicht nur die für die elektronische Abgabe der Steuererklärungen notwendigen, kostspieligen informationstechnischen Gerätschaften einschließlich eines eigenen Internetanschlusses anzuschaffen, sondern sich auch (mühsam) die zur Bedienung nötigen Kenntnisse und Fertigkeiten anzueignen.

Die betroffenen Bürgerinnen und Bürger konnte ich im Wesentlichen beruhigen. Aus datenschutzrechtlicher Sicht ist im Hinblick auf den privaten Betrieb einer Photovoltaikanlage allerdings genau zwischen der Abgabe der Umsatzsteuererklärung und der Abgabe der Einkommensteuererklärung zu differenzieren:

9.4.1. Abgabe der Umsatzsteuererklärung

Mit der gesetzlichen Regelung des § 18 UStG hat der Bundesgesetzgeber die Steuerpflichtigen im Bereich der Umsatzsteuer grundsätzlich zur elektronischen Kommunikation mit dem Finanzamt verpflichtet.

§ 18 UStG Besteuerungsverfahren

(3) ¹Der Unternehmer hat für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). ²In den Fällen des § 16 Absatz 3 und 4 ist die Steueranmeldung binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums zu übermitteln. ³Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.

So hat der Unternehmer gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG für das Kalenderjahr eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung - also elektronisch - nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung an das Finanzamt zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Abs. 1 bis 4 und § 17 UStG selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung).

Darauf hinzuweisen ist allerdings, dass das Finanzamt nach der Ausnahmeregelung des § 18 Abs. 3 Satz 3 UStG auf Antrag zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten kann; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.

In diesem Zusammenhang ist die allgemeine steuerverfahrensrechtliche Vorschrift des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO zu beachten: Danach ist einem solchen Antrag zu entsprechen, wenn eine Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Nach § 150 Abs. 8 Satz 2 AO ist dies insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen. In der Praxis dürften diese Voraussetzungen vor allem bei Kleinstbetrieben gegeben sein (siehe Bundestags-Drucksache 16/10940, Seite 13). Die Aufzählung in § 150 Abs. 8 Satz 2 AO ist nicht abschließend ("insbesondere"), so dass das Finanzamt im Einzelfall auch aus anderen Gründen auf eine elektronische Übermittlung der Steuererklärung verzichten kann.

§ 150 AO Form und Inhalt der Steuererklärungen

(8) ¹Ordnen die Steuergesetze an, dass die Finanzbehörde auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten kann, ist einem solchen Antrag zu entsprechen, wenn eine Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. ²Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.

Gerade Steuerpflichtige, die über keine entsprechende informationstechnische Ausstattung verfügen oder im Umgang mit der Informations- und Kommunikationstechnik nicht geübt sind, können beim Finanzamt gemäß § 18 Abs. 3 Satz 3 UStG in Verbindung mit § 150 Abs. 8 AO beantragen, zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung der Steuererklärung zu verzichten. Andernfalls sind sie gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG dazu verpflichtet, ihre Umsatzsteuererklärung elektronisch an das Finanzamt zu übermitteln.

9.4.2. Abgabe der Einkommensteuererklärung

Anders als im Bereich der Umsatzsteuer hat der Bundesgesetzgeber im Bereich der Einkommensteuer die Steuerpflichtigen überwiegend nicht zur elektronischen Kommunikation mit dem Finanzamt verpflichtet. Jedoch ist die Einkommensteuererklärung gemäß § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG dann nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung - also elektronisch - an das Finanzamt zu übermitteln, wenn Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG erzielt werden und es sich nicht um einen der Veranlagungsfälle gemäß § 46 Abs. 2 Nrn. 2 bis 8 EStG handelt.

§ 25 EStG Veranlagungszeitraum, Steuererklärungspflicht

(3) ¹Die steuerpflichtige Person hat für den Veranlagungszeitraum eine eigenhändig unterschriebene Einkommensteuererklärung abzugeben. ²Wählen Ehegatten die Zusammenveranlagung (§ 26b), haben sie eine gemeinsame Steuererklärung abzugeben, die von beiden eigenhändig zu unterschreiben ist.

(4) ¹Die Erklärung nach Absatz 3 ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, wenn Einkünfte nach § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 erzielt werden und es sich nicht um einen der Veranlagungsfälle gemäß § 46 Absatz 2 Nummer 2 bis 8 handelt. ²Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung durch Datenfernübertragung verzichten.

Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG sind

• Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
• Einkünfte aus Gewerbebetrieb und
• Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Diese Einkünfte werden steuerrechtlich als "Gewinneinkünfte" bezeichnet (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Bei den Veranlagungsfällen gemäß § 46 Abs. 2 Nrn. 2 bis 8 EStG handelt es sich im Wesentlichen um "Kleinfälle".

Die Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Steuererklärung für die genannten Gewinneinkünfte greift danach - verkürzt und vereinfachend gesagt - nur dann nicht, wenn die Einkünfte aus den genannten Gewinneinkunftsarten - wie hier etwa aus Gewerbebetrieb - jährlich den Betrag von 410 Euro nicht übersteigen und neben diesen Gewinneinkünften Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit Steuerabzug erzielt werden. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 in Verbindung mit § 19 EStG gehören insbesondere Gehälter und Löhne für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) sowie Beamtenpensionen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG). Steuerrechtlich handelt es sich bei diesen Einkünften um "Überschusseinkünfte" (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Liegt ein solcher "Kleinfall" nicht vor, besteht gemäß § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG eine Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Steuererklärung an das Finanzamt.

Allerdings sieht das Gesetz in § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG eine Ausnahmeregelung vor: Danach kann die Finanzbehörde auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung der Einkommensteuererklärung verzichten. Auch hier ist wiederum die allgemeine steuerverfahrensrechtliche Vorschrift des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO zu beachten. Nach dieser Regelung ist einem solchen Antrag zu entsprechen, wenn eine Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Dies ist nach § 150 Abs. 8 Satz 2 AO insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.

Im Ergebnis haben somit gerade Steuerpflichtige, die über keine entsprechende informationstechnische Ausstattung verfügen oder im Umgang mit der notwendigen Informations- und Kommunikationstechnik nicht geübt sind, die Möglichkeit, beim Finanzamt gemäß § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 150 Abs. 8 AO zu beantragen, zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung der Steuererklärung zu verzichten. Ansonsten sind sie gemäß § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG bei Gewinneinkünften (wie beispielweise Einkünften aus Gewerbebetrieb beim Betrieb einer Photovoltaikanlage) in Höhe von über 410 Euro - neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit - dazu verpflichtet, ihre Einkommensteuererklärung - im Hinblick auf die Gewinneinkünfte - elektronisch an das Finanzamt zu übermitteln.

In diesem Zusammenhang weise ich allerdings darauf hin, dass von der grundsätzlichen elektronischen Übermittlungspflicht des § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG nur die oben genannten Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG, nicht aber die Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG - wie insbesondere die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit - betroffen sind. Insoweit besteht nach wie vor keine gesetzliche Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung an das Finanzamt.